ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเป็นแบบ Marked to Market

เลขที่หนังสือ : กค 0706(กม.01)/1015 วันที่ : 17 พฤศจิกายน 2548 เรื่อง : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเป็นแบบ Marked to Market ประเด็นปัญหา : มาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการขอเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเป็นแบบ Marked to Market ของธนาคารพาณิชย์ที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของญี่ปุ่นจำนวน 3 ราย โดยมีข้อเท็จจริงสรุปได้ดังนี้ 1. ราย ธนาคาร ซ.ธนาคาร ซ. เป็นนิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น สำนักงานของธนาคาร ซ. ที่ประเทศญี่ปุ่นมีความประสงค์ที่จะรับรู้กำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงของราคาหลักทรัพย์ที่ถืออยู่ รวมถึงหุ้นจากส่วนของผู้ถือหุ้นในงบดุล ตามวิธีการบันทึกบัญชีแบบ Marked to Market ซึ่งเริ่มเป็นที่รู้จักตั้งแต่ปีงบประมาณปี 2544 ดังนั้น เพื่อเตรียมรับการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีข้างต้น และเพื่อเสริมสร้างโครงสร้างทุนที่จะสามารถต้านภาวะตกต่ำของตลาดหุ้นได้ ธนาคาร ซ. จะดำเนินการทางบัญชี ดังต่อไปนี้ 1.1 ธนาคาร ซ. จะลดจำนวนเงินสำรองตามกฎหมาย (legal reserve) จากส่วนของผู้ถือหุ้นในงบดุลลงจำนวน 599,035,925,225 เยน (ซึ่งประกอบไปด้วย ส่วนเกินทุน (capital surplus) จำนวน 357,614,600,000 เยน และสำรองส่วนเกินสะสม (earned surplus reserve) จำนวน 241,421,325,225 เยน) ซึ่งมีจำนวนเท่ากับส่วนเกินของเงินสำรองตามกฎหมายที่เกินจากหุ้นทุน (capital stock)1.2 ธนาคาร ซ. จะเพิ่มจำนวนกำไรสะสม (retained earnings) ขึ้น เป็นจำนวนเท่ากับส่วนของเงินสำรองตามกฎหมายที่ลดลงตาม 1.1แผนการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีดังกล่าวได้รับความเห็นชอบในที่ประชุมผู้ถือหุ้นของธนาคาร ซ. แล้วเมื่อวันที่ 30 มกราคม 2545 โดยตามประมวลกฎหมายแพ่งของประเทศญี่ปุ่นกำหนดให้ธนาคาร ซ. มีหน้าที่ต้องแจ้งแผนการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีข้างต้นให้ผู้ฝากเงินและเจ้าหนี้ของธนาคารฯ ทุกคนทราบก่อน ซึ่งรวมถึงกรมสรรพากรด้วย ธนาคาร ซ. เชื่อว่า การดำเนินการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีดังกล่าวจะไม่ส่งผลกระทบต่อยอดรวมในส่วนของผู้ถือหุ้นในงบดุล และไม่ส่งผลกระทบต่อผู้ฝากเงินและเจ้าหนี้ของธนาคารฯ โดยธุรกรรมต่าง ๆ จะดำเนินการได้ตามปกติ ไม่มีการเปลี่ยนแปลง ทั้งนี้ ธนาคาร ซ. ต้องการทราบว่ากรมสรรพากรจะมีปัญหาอย่างไรหรือไม่ 2. ราย ธนาคาร ม.ธนาคาร ม. (หมายรวมถึง ธนาคาร ม. สาขากรุงเทพฯ และสำนักงานวิเทศธนกิจกรุงเทพฯ) เป็นสาขาของธนาคาร ม. ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น และได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์และกิจการวิเทศธนกิจ จากกระทรวงการคลัง ตามพระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. 2505 มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ 1 เมษายน ถึง 31 มีนาคม ของทุกปี โดยจะเริ่มดำเนินกิจการเมื่อวันที่ 1 เมษายน 2545ในการดำเนินกิจการในประเทศไทย ธนาคาร ม. ได้ประกอบกิจการธนาคารหลายประเภท รวมถึงการทำธุรกรรมที่เกี่ยวกับการซื้อขายตราสารอนุพันธ์ประเภทต่าง ๆ อันได้แก่ สัญญาซื้อขายอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า (Forward Contract) สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย (Interest Rate Swap) สัญญาแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ (Currency Swap) ตราสารแสดงสิทธิในการซื้อขายอัตราดอกเบี้ย (Interest Rate Option) และตราสารแสดงสิทธิในการซื้อขายเงินตราต่างประเทศ (Currency Option) เป็นต้น โดยที่ผ่านมาธนาคาร ม. บันทึกส่วนลด (Discount) หรือส่วนล้ำมูลค่า (Premium) ที่เกิดขึ้นจากรายการเกี่ยวกับการซื้อขายตราสารอนุพันธ์ดังกล่าว ตามวัตถุประสงค์ของการทำธุรกรรมแต่ละประเภท ดังนี้ 2.1 กรณีรายการป้องกันความเสี่ยงทางการเงินของตนเอง (Hedged Position) ธนาคาร ม. จะทยอยรับรู้ส่วนลดหรือส่วนล้ำมูลค่าเป็นรายได้หรือรายจ่ายในงบกำไรขาดทุนตามอายุของสัญญาโดยวิธีการคงค้างแบบเส้นตรง (Straight Line Accrual Method) 2.2 กรณีรายการป้องกันความเสี่ยงทางการเงินที่เกิดจากธุรกรรมของลูกค้า (Non-Hedged Position) ธนาคาร ม. จะทำธุรกรรมกับลูกค้าที่ต้องการป้องกันความเสี่ยงทางการเงิน โดยรายการดังกล่าวส่วนใหญ่ธนาคาร ม. จะรับรู้รายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดจากการทำสัญญาแลกเปลี่ยนโดยใช้วิธีตีราคาตามราคาตลาด (Marked to Market)ในปัจจุบัน สำนักงานใหญ่ของธนาคาร ม. มีนโยบายทางการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการซื้อขายตราสารอนุพันธ์โดยให้ใช้วิธีการตีราคาตามราคาตลาด โดยรายการตราสารอนุพันธ์ที่คงเหลืออยู่ ณ วันสิ้นเดือนจะถูกบันทึกรายงานตามมูลค่าตลาดเพื่อสะท้อนราคาที่แท้จริงของรายการตราสารดังกล่าว ซึ่งสาขาทุกแห่งทั่วโลกของธนาคาร ม. ต้องปฏิบัติตามวิธีการทางบัญชีดังกล่าว เพื่อให้เป็นมาตรฐานเดียวกัน เนื่องจากสำนักงานใหญ่ประสงค์ที่จะจัดทำงบการเงินรวม โดยรวมรายการทางการเงินของทุกสาขาเข้าด้วยกัน หากมีความแตกต่างในวิธีการทางบัญชีของแต่ละสาขา อาจทำให้งบการเงินรวมของสำนักงานใหญ่ไม่สามารถแสดงฐานะทางการเงินและผลการดำเนินงานได้อย่างถูกต้องอนึ่ง ธนาคาร ม. มีความเข้าใจว่า เมื่อธนาคาร ม. ได้ใช้วิธีตีราคาตามราคาตลาดตั้งแต่วันเริ่มเปิดดำเนินการในวันที่ 1 เมษายน 2545 จึงสามารถใช้วิธีการดังกล่าวเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะได้ โดยมิต้องขออนุมัติจากกรมสรรพากรตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งหากความเข้าใจดังกล่าวถูกต้อง ธนาคาร ม. ขอให้กรมสรรพากรพิจารณาอนุมัติให้สามารถใช้วิธีตีราคาตามราคาตลาดเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วย3. ราย ธนาคาร ต. สาขากรุงเทพฯ ธนาคาร ต. ได้ขออนุมัติเปลี่ยนแปลงวิธีการรับรู้ทางบัญชี สำหรับรายการตราสารอนุพันธ์เป็นแบบ Marked to Market ซึ่งเป็นกรณีเดียวกันกับข้อหารือราย ธนาคาร ซ. และธนาคาร ม. แนววินิจฉัย : ประเด็นปัญหาที่จะต้องพิจารณาคือ วิธีการทางบัญชีแบบ Marked to Market จะถือเป็นการบันทึกบัญชีที่ถูกต้องตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ 1. การคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง และวรรคสาม แห่งระมวลรัษฎากร กำหนดว่า ".................การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นในกรณีจำเป็น ผู้มีเงินได้จะขออนุมัติต่ออธิบดีเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิและวิธีการทางบัญชีเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคสองก็ได้ และเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้ว ให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนดเป็นต้นไป" 2. การบันทึกบัญชีสำหรับข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายตราสารอนุพันธ์ ให้ธนาคารฯ บันทึกเป็นทรัพย์สินหรือหนี้สินตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไปตามมาตรฐานการบัญชี 2.1 กรณีการบันทึกบัญชีสำหรับข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายตราสารอนุพันธ์ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ธนาคารฯ จะต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามราคาตลาด (อัตราธนาคารพาณิชย์) ในวันทำสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศนั้น ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร 2.2 กรณีการบันทึกบัญชีสำหรับข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายตราสารอนุพันธ์ที่เป็นเงินตราต่างประเทศเป็นทรัพย์สินหรือหนี้สินที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ธนาคารฯ ต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยระหว่างอัตราซื้อและอัตราขายของธนาคารพาณิชย์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ (อัตราธนาคารแห่งประเทศไทย) ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร 3. การบันทึกบัญชีสำหรับตราสารอนุพันธ์แบบ Marked to Market โดยธนาคารฯ จะบันทึกมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินตามราคาตลาด ซึ่งกำไรขาดทุนจากการคำนวณราคาตลาดจะถูกบันทึกเป็นรายได้รายจ่ายในงบกำไรขาดทุนทันที เพื่อแสดงฐานะทางการเงินที่แท้จริงของผู้ซื้อหรือผู้ขายตราสารอนุพันธ์ ซึ่งการคำนวณราคาตลาดของตราสารอนุพันธ์จะกระทำได้โดยคำนวณมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินที่จะได้รับหรือจ่ายในอนาคตโดยจะคำนึงถึงอัตราผลตอบแทนของตลาด ณ ขณะนั้น และความน่าจะเป็นในการเกิดขึ้นของเหตุการณ์ ดังนั้น การคำนวณรายได้รายจ่ายตามวิธีการทางบัญชี Marked to Market นั้น เป็นการคำนวณโดยใช้เกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากเป็นการเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีในการคำนวณรายได้รายจ่าย เห็นควรอนุมัติให้ธนาคารฯ ทั้ง 3 รายเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเพื่อคำนวณรายได้รายจ่ายตามที่ธนาคารฯ ร้องขอได้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร เลขตู้ : 68/33695

4 มกราคม 2549