ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการควบกิจการและการโอนกิจการทั้งหมด

เลขที่หนังสือ : กค 0706(กม.01)/978 วันที่ : 20 ตุลาคม 2548 เรื่อง : ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการควบกิจการและการโอนกิจการทั้งหมด ประเด็นปัญหา : มาตรา 40(4)(ข) มาตรา 40(4)(ฉ) ข้อเท็จจริงกรณีการควบกิจการและโอนกิจการทั้งหมดราย บริษัท ส. และบริษัท ฮ. จำกัด 1. ราย บริษัท ส. ปรากฏข้อเท็จจริงว่า บริษัทผู้ผลิตและจำหน่ายยางรถยนต์ภายใต้เครื่องหมายการค้า M 5 บริษัท ประกอบด้วย (1) บริษัท ย. (ผู้ผลิต) (2) บริษัท ส. (ผู้ผลิต) (3) บริษัท ท. (ผู้ผลิต) (4) บริษัท ร. (ผู้ผลิต) (5) บริษัท ม. (ผู้จัดจำหน่าย) ทุกบริษัทมี บริษัท ส. กรุ๊ป เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดของบริษัท โดยสถานะของแต่ละบริษัทตามงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 31 มกราคม 2548 เป็นดังนี้ บริษัท ทุนจดทะเบียน (ล้านบาท) จำนวนหุ้น กำไรสะสม (Retain Earning) (ล้านบาท) 1. บริษัท ย. 400 4,000,000 44.44 2. บริษัท ส. 500 5,000,000 67.67 3. บริษัท ท. 10 100,000 3.41 4. บริษัท ร. 7 70,000 2.89 5. บริษัท ม. 200 2,000,000 8.45 รวม 1,117 11,170,000 126.86 เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2548 บริษัททั้ง 5 ได้ทำการควบรวมบริษัทโดยจดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่ ใช้ชื่อว่า "บริษัท ส." มีทุนจดทะเบียน 1,117 ล้านบาท และมีจำนวนหุ้น 11,170,000 หุ้น ซึ่งเป็นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1242 ที่บัญญัติว่า "จำนวนทุนเรือนหุ้นของบริษัทใหม่นั้นต้องเท่ากับยอดรวมจำนวนทุนเรือนหุ้นของบริษัทเดิมอันมาควบเข้ากัน"สำหรับกำไรสะสมของบริษัทเดิมทั้ง 5 บริษัทนั้น ในการควบบริษัทดังกล่าว บริษัท ส. ซึ่งเป็นบริษัทใหม่ได้นำกำไรสะสมของบริษัทเดิมทั้ง 5 บริษัทมารวมกันเพื่อยกยอดมาเป็นกำไรสะสมของบริษัท ส. มีผลให้งบดุลรวมของบริษัท ส. มีกำไรสะสม 126.86 ล้านบาท ซึ่งวิธีการบันทึกบัญชีดังกล่าวเป็นวิธีปฏิบัติในทางบัญชีที่ยอมรับกันทั่วไปสำหรับการรวมธุรกิจโดยการควบกิจการ ทั้งนี้ บริษัทเดิมไม่ได้จ่ายเงินกำไรสะสมดังกล่าวให้ผู้ถือหุ้นแม้จะต้องเลิกบริษัท เนื่องจากเป็นการเลิกบริษัทโดยผลของกฎหมาย ซึ่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1238-1242 กำหนดว่า ไม่ต้องมีการชำระบัญชี จึงไม่มีการแบ่งกำไรสะสมคืนให้ผู้ถือหุ้นของบริษัทเดิมเหมือนกรณีการเลิกบริษัทโดยทั่วไป2. รายบริษัท ฮ. ข้อเท็จจริงปรากฏว่า บริษัทฯ จัดตั้งขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ประกอบกิจการผลิตรถยนต์ เดิมชื่อ บริษัท ค. ก่อนแจ้งการเปลี่ยนแปลงชื่อดังกล่าว บริษัทฯ ได้รับโอนกิจการทั้งหมดมาจาก บริษัท อ. ซึ่งในขณะนั้น บริษัท อ. มีผู้ถือหุ้นรายใหญ่ ดังนี้ (1) บริษัท น. จำนวน 16,400 หุ้น (2) บริษัท ต. ซึ่งจดทะเบียนตั้งขึ้นตามกฎหมายประเทศญี่ปุ่น จำนวน 11,600 หุ้น (3) นาย พ. จำนวน 8,000 หุ้น (4) สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ จำนวน 4,000 หุ้น ผลจากการที่บริษัท อ. โอนกิจการทั้งหมดให้แก่บริษัทฯ ส่งผลให้ผู้ถือหุ้นทั้ง 4 ราย ได้รับเงินคืน โดยบริษัท อ. ได้คืนเงินให้ผู้ถือหุ้นทั้งสิ้น 11,400,000,000.00 บาท แบ่งเป็น เงินทุนตามมูลค่าหุ้น จำนวน 40,000,000.00 บาท และส่วนเกินทุน จำนวน 1,100,000,000.00 บาท ซึ่งแบ่งได้เป็นก) กำไรสะสมของบริษัทฯ ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 จำนวน 432,166,256.34 บาทข) กำไรสุทธิรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 จำนวน 431,774,434.61 บาทค) ส่วนเกินทุนจากการโอนกิจการ จำนวน 232,059,309.38 บาท เนื่องจากการตีราคาทรัพย์สินและหนี้สินตามราคาตลาด ณ วันโอนกิจการง) หุ้นสามัญ จำนวน 40,000,000.00 บาทจ) เงินสำรองตามกฎหมาย จำนวน 4,000,000.00 บาท3. กรณีการควบรวมกิจการ ประมวลรัษฎากรได้กำหนดไว้ว่า "...เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีให้ถือว่าแต่ละบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งควบเข้ากันนั้นได้เลิกกัน" ตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร และต้องปฏิบัติตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีการโอนกิจการทั้งหมด ผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกัน ซึ่งมีผลให้บริษัทที่เลิกกันเนื่องจากการควบรวมกิจการ หรือการโอนกิจการมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของตนเองในรอบบัญชีที่เลิกกิจการให้ถูกต้องครบถ้วนด้วย โดยการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทที่เลิกกันเนื่องจากการควบรวมกิจการหรือโอนกิจการ จะต้องตีราคาทรัพย์สินตามราคาที่โอน ณ วันเลิกกิจการ หากราคาตลาดนั้นสูงกว่าหรือต่ำกว่าราคาทุน ผลกำไรหรือขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นนั้น บริษัทฯ จะนำมาถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ สำหรับกรณีของผู้รับโอน บริษัทผู้รับโอนจะต้องตีราคาทรัพย์สินที่รับโอนมาตามราคาที่ปรากฏในบัญชีของบริษัทเดิม (ราคาทุน) ในวันที่รับโอนกิจการในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจนกว่าจะมีการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นไปตามมาตรา 74(1)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร ประมวลรัษฎากรไม่ได้กำหนดยกเว้นเงินได้พึงประเมินให้กับผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดา หรือบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับจากการที่ผู้ประกอบการที่เป็นบริษัทจำกัดควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน ซึ่งจะมีผลทำให้บริษัทที่เลิกกัน เนื่องจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย และนำส่งสำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับ ณ วันเลิกกิจการ โดยถือเป็นการจ่ายเงินส่วนแบ่งกำไรให้กับผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดา หรือบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแต่อย่างไรก็ตาม เพื่อเป็นการส่งเสริมให้ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด ควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน อันจะทำให้ผู้ประกอบกิจการดังกล่าวมีความสามารถในการประกอบกิจการต่อไปได้อย่างมีประสิทธิภาพยิ่งขึ้น กรมสรรพากรจึงได้ยกเว้นให้ผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดาไม่ต้องนำเงินได้พึงประเมินมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ สำหรับผลประโยชน์ที่ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัดควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมด ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน ตามข้อ 2(50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2509 และยกเว้นภาษีเงินได้ให้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคลสำหรับผลประโยชน์ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 25004. ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากัน หรือรับช่วงกันหรือเลิกกัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การยกเว้นเงินได้พึงประเมินให้กับผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดา ตามข้อ 2(50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2509 หรือยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลให้แก่ผู้ถือหุ้นที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 จึงเป็นการยกเว้นการจัดเก็บภาษีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น 5. ตามข้อเท็จจริงของการควบรวมกิจการของกลุ่ม ส. และการโอนกิจการของบริษัท อ. ณ วันเลิกกิจการในบัญชีกำไรสะสมของบริษัทที่ควบเข้ากันและบริษัทผู้โอนกิจการ ปรากฏกำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบบัญชีปีก่อนการเลิกกิจการ และกำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบบัญชีที่เลิกกิจการ ซึ่งยังไม่ได้แบ่งให้กับผู้ถือหุ้น สำหรับกรณีของการควบรวมกิจการของกลุ่ม ส. ได้โอนกำไรสะสมของบริษัทที่ควบเข้ากันไปเป็นกำไรสะสมของบริษัทที่จัดตั้งขึ้นมาใหม่ ส่วนกรณีของบริษัท อ. ผู้ถือหุ้นที่ได้รับคืนเงินทุนและส่วนเกินทุน ได้นำเงินทั้งหมดมาลงทุนในบริษัท ฮ. ผู้รับโอนและบริษัทฯ ผู้จ่ายเงินส่วนแบ่งกำไรไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย และผู้รับส่วนแบ่งกำไรก็ไม่ได้นำเงินส่วนแบ่งกำไรมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ดังนั้น ทั้งการควบรวมกิจการและการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันมีประเด็นที่จะต้องพิจารณาว่า "กำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบบัญชีปีก่อน ๆ การเลิกกิจการ และกำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบบัญชีที่เลิกกิจการ รวมถึงเงินสำรองตามกฎหมายที่กันจากกำไรที่ได้โอนเป็นส่วนหนึ่งของบัญชีส่วนทุนของบริษัทที่ตั้งขึ้นใหม่จากการควบรวมกิจการ หรือบริษัทผู้รับโอน เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ผู้รับจะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้เนื่องจากไม่มีกฎหมายยกเว้นการจัดเก็บภาษี หรือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 หรือตามข้อ 2(50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2509" และกรณีที่พิจารณาว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทผู้จ่ายเงินได้และผู้รับเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดารวมทั้งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีภาระต้องเสียภาษีอากรอย่างไร แนววินิจฉัย : 1. กรณีบริษัทควบเข้ากัน และจ่ายเงินได้จากผลกำไรให้แก่ผู้ถือหุ้นจะทำให้เกิดเงินได้พึงประเมินดังต่อไปนี้ (1) เงินปันผล เงินส่วนแบ่งกำไร หรือประโยชน์อื่นใดที่ได้จากบริษัทตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร (2) ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่บริษัทควบเข้ากัน หรือรับช่วงกันหรือเลิกกัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนทั้งนี้ ผู้ถือหุ้นจะมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เมื่อได้รับเงินได้ที่จ่ายจากผลกำไรตามจริง (realized income) คือ (1) ผู้ถือหุ้นได้รับเงินปันผลตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากรตามจริง หรือ (2) หากมูลค่าหุ้นที่ถืออยู่ถูกตีราคาเพิ่มสูงขึ้นตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ถือหุ้นยังไม่ต้องเสียภาษีเงินได้จนกว่าจะมีการขายหุ้นนั้นไปดังนั้น กรณีบริษัทควบเข้ากัน ราย บริษัท ส. โดยปรากฏข้อเท็จจริงว่า บริษัท ส. ซึ่งเป็นบริษัทใหม่ได้นำกำไรสะสมของบริษัทเดิมทั้ง 5 บริษัทมารวมกันเพื่อยกยอดมาเป็นกำไรสะสมของบริษัท ส. (บริษัทใหม่) โดยบริษัทเดิมไม่ได้จ่ายเงินกำไรสะสมดังกล่าวให้แก่ผู้ถือหุ้นตามจริง บริษัทเดิมจึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และผู้ถือหุ้นไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด 2. กรณีการโอนกิจการ ราย บริษัท ฮ. โดยบริษัท ฮ. ได้รับโอนกิจการทั้งหมดมาจากบริษัท อ. หากปรากฏข้อเท็จจริงว่า บริษัท อ. ได้จ่ายคืนเงินให้ผู้ถือหุ้นก่อนโอนกิจการทั้งหมดเงินได้ที่จ่ายจากส่วนของกำไรสะสมและเงินสำรองตามกฎหมาย เข้าลักษณะเป็นเงินส่วนแบ่งกำไรหรือประโยชน์อื่นใดที่ได้จากบริษัท ตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท อ. ในฐานะผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และมาตรา 50 แห่งประมวลรัษฎากร และหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ผู้ถือหุ้นมีหน้าที่ต้องนำเงินได้ดังกล่าวไปคำนวณเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร โดยไม่อยู่ในข่ายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด เลขตู้ : 68/33632

4 มกราคม 2549