ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการขายสินค้าในเขตปลอดอากรให้แก่ลูกค้าในประเทศ

เลขที่หนังสือ : กค 0706/9209 วันที่ : 7 พฤศจิกายน 2548 เรื่อง : ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการขายสินค้าในเขตปลอดอากรให้แก่ลูกค้าในประเทศ ประเด็นปัญหา : มาตรา 65 มาตรา 77/1(11) มาตรา 82 มาตรา 78/2(1) มาตรา 82/14 มาตรา 83/8 ประกาศอธิบดีฯ เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 20) ประกาศอธิบดีฯ เกี่ยวกับภาษี มูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) มาตรา 105 มาตรา 105 จัตวา มาตรฐานบัญชี (ฉบับที่ 37) 1. บริษัทฯ ตั้งอยู่ในเขตปลอดอากรและได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน ประกอบกิจการผลิตสินค้าจำหน่ายให้แก่ บริษัท ก. จำกัด ซึ่งเป็นลูกค้าในประเทศ โดยบริษัท ก. จำกัด ทำสัญญาซื้อขายสินค้ากับบริษัทฯ ให้ส่งสินค้าที่ซื้อเข้าไปเก็บไว้ในคลังสินค้าทั่วไป ซึ่งมีบุคคลที่สามเป็นผู้ดูแล โดยสัญญาระบุว่า กรรมสิทธิ์ในสินค้าเป็นของบริษัทฯ ผู้ขาย และบริษัท ก. จำกัด ผู้ซื้อจะรับผิดชอบเมื่อได้นำสินค้าไปใช้ในโรงงานแล้ว แต่เนื่องจากบริษัทฯ ตั้งอยู่ในเขตปลอดอากร เมื่อมีการนำสินค้าออกจากเขตปลอดอากรเพื่อขายให้ผู้ซื้อในประเทศ จึงได้ออกใบกำกับภาษีในอัตราร้อยละ 0 โดยใช้สิทธิการส่งเสริมการส่งออกของลูกค้าเพื่อแสดงการนำเข้าแก่กรมศุลกากร ซึ่งกรมศุลกากรให้ใช้ใบกำกับภาษีเท่านั้น บริษัทฯ จึงจำเป็นต้องรับรู้รายได้ตามเอกสารใบกำกับภาษีดังกล่าว ซึ่งตามมาตรฐานการบัญชีได้ระบุว่า ยอดขายจะเกิดขึ้นต่อเมื่อกรรมสิทธิ์ในสินค้าโอนไปยังผู้ซื้อแล้ว หากพิจารณาตามสัญญาฯ ที่บริษัท ก. จำกัด ได้ระบุให้ส่งสินค้าเข้าคลังสินค้าทั่วไปแล้ว ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะถือว่าสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้าดังกล่าวยังไม่ควรรับรู้เป็นรายได้ เนื่องจากกรรมสิทธิ์ในสินค้ายังเป็นของบริษัทฯ บริษัทฯ จึงหารือว่า กรณีบริษัทฯ ตั้งอยู่ในเขตปลอดอากร นำสินค้าเข้าไปเก็บในคลังสินค้าทั่วไปของบุคคลที่สาม ซึ่งตั้งอยู่นอกเขตปลอดอากร บริษัทฯ สามารถออกใบส่งสินค้าซึ่งไม่ใช่ใบกำกับภาษีได้หรือไม่ อย่างไร และบริษัทฯ ต้องรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล อย่างไร 2. บริษัทฯ ตั้งอยู่ในเขตปลอดอากร นิคมอุตสาหกรรมจังหวัดระยอง ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนในโครงการ 2 สำหรับผลิตและจำหน่ายผลิตภัณฑ์ AIR FILTER สำหรับ HARD DRIVE บริษัทฯ ได้ทำสัญญาซื้อขายสินค้ากับบริษัท ก. ลูกค้าในประเทศ สถานประกอบการตั้งอยู่นอกเขตปลอดอากร โดยบริษัทฯ มีหน้าที่จัดส่งสินค้าเข้าไปเก็บในคลังสินค้าที่บริษัท ก. กำหนด ซึ่งคลังสินค้าจะทำหน้าที่จัดเก็บสินค้าที่บริษัทฯ ได้ส่งเข้าไป และเมื่อบริษัท ก. จำกัด ต้องการสินค้า บริษัท ก. จำกัด โดยคลังสินค้าดังกล่าวจะบันทึกข้อมูลของสินค้าที่นำส่งไปแล้วนั้นเข้าในระบบ บริษัทฯ จึงสามารถเรียกดูรายการดังกล่าวทางอิเล็กทรอนิกส์ได้ทุกวันเพื่อติดตามการชำระหนี้ 3. เงื่อนไขการค้าที่บริษัท ก. จำกัด ได้จัดทำขึ้นเป็นเงื่อนไขซึ่งบริษัทแม่และบริษัทในเครือใช้ดำเนินการค้าทั่วโลก คือ กรรมสิทธิ์ของสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้านั้นยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ ผู้ขาย ซึ่งบริษัท ก. จำกัด ถือว่า กรรมสิทธิ์จะโอนไปยังบริษัท ก. จำกัด ก็ต่อเมื่อบริษัท ก. จำกัด ได้มีการเบิกสินค้าจากคลังสินค้าดังกล่าวออกจากคลังสินค้าแล้วเท่านั้น 4. เนื่องจากบริษัท ก. จำกัด เป็นผู้นำออกของจากเขตปลอดอากร โดยได้ยื่นใบขนสินค้าขาเข้าและชำระภาษีอากรให้กับกรมศุลกากร แต่บริษัท ก. จำกัด เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน ในการยกเว้นค่าภาษีอากร บริษัท ก. จำกัด จึงได้วางประกันภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำสินค้าออกจากเขตปลอดอากร และบริษัทฯ ได้ออกใบกำกับภาษีในอัตราร้อยละ 0 และจัดทำรายงานภาษีขายและรับรู้รายได้ตั้งแต่วันที่ออกใบกำกับภาษี แต่เงื่อนไขการค้าได้ระบุว่า กรรมสิทธิ์ในสินค้าจะเป็นของบริษัท ก. จำกัด เมื่อมีการนำสินค้าออกจากคลังสินค้าแล้วเท่านั้น ดังนั้น การรับรู้รายได้ตามใบกำกับภาษี จึงไม่เป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปแนววินิจฉัย : กรณีบริษัทฯ ขายสินค้าให้แก่บริษัท ก. จำกัด บริษัทฯ มีภาระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม แยกพิจารณาได้ดังนี้ 1.กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล เนื่องจากบริษัทฯ ได้ส่งสินค้าเข้าไปเก็บในคลังสินค้าของบุคคลที่สาม ซึ่งตั้งอยู่นอกเขตปลอดอากร โดยบริษัทฯ ยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในสินค้าจนกว่าบริษัท ก. จำกัด จะเบิกสินค้าออกจากคลังสินค้า กรณีดังกล่าว บริษัทฯ ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้จะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และเมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า บริษัทฯ ยังเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในสินค้าที่เก็บไว้ในคลังสินค้าและต้องรับผิดชอบในความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นกับสินค้าจนกว่าจะได้มีการส่งมอบสินค้าให้แก่บริษัท ก. จำกัด ดังนั้น วันรับรู้รายได้สำหรับการขายสินค้าของบริษัทฯ จึงเกิดขึ้นเมื่อบริษัทฯ โอนความเป็นเจ้าของสินค้านั้นให้แก่บริษัท ก. จำกัด กล่าวคือ วันที่บริษัทฯ ได้ส่งมอบสินค้าให้บริษัท ก. จำกัด ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 เรื่อง การรับรู้รายได้ 2.กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากบริษัทฯ ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการอยู่ในเขตปลอดอากรขายสินค้าให้แก่บริษัท ก. จำกัด ซึ่งเป็นผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการนอกเขตปลอดอากร โดยบริษัท ก. จำกัด เป็นผู้นำสินค้าออกจากเขตปลอดอากรโดยมิใช่เพื่อการส่งออก บริษัท ก. จำกัด จึงเป็นผู้นำเข้าตามมาตรา77/1(11) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ก. จำกัด จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82 แห่งประมวลรัษฎากร และความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78/2(1) และมาตรา 82/14 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากบริษัท ก. จำกัด เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน บริษัท ก. จำกัด จึงสามารถวางประกัน หลักประกัน หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันเพื่อเป็นประกันภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระหรือพึงชำระแทนการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ โดยบริษัท ก. จำกัด จะใช้หนังสือของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเป็นเสมือนหนังสือค้ำประกันแทนหนังสือค้ำประกันของธนาคารและใช้หนังสือดังกล่าวเป็นหลักฐานในการถอนประกันได้ด้วย ตามมาตรา 83/8 แห่งประมวลรัษฎากร และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 20) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการวางประกันภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/8 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม พ.ศ. 2534 และเนื่องจากค่าตอบแทนจากการขายสินค้าดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79(4) แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 2(4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะ และเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษี ตามมาตรา 79(4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 ดังนั้น บริษัทฯ จึงไม่ต้องนำค่าตอบแทนที่ได้รับจากการขายสินค้ามารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ต้องออกใบกำกับภาษี แต่มีหน้าที่ต้องออกใบรับ ตามมาตรา 105 แห่งประมวลรัษฎากร และใบส่งของ ตามมาตรา 105 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากร เลขตู้ : 68/33652

4 มกราคม 2549