ราคาประเมินกรมที่ดินไม่ใช่ราคาตลาดที่เป็นฐานภาษีธุรกิจเฉพาะเสมอไป

ราคาประเมินกรมที่ดินไม่ใช่ราคาตลาดที่เป็นฐานภาษีธุรกิจเฉพาะเสมอไป (คำพิพากษาฎีกาที่ 5607/2550)

คดีระหว่าง บริษัท พบ. จำกัด เป็นโจทก์ฟ้องกรมสรรพากร เป็นจำเลย

คำพิพากษาฎีกาที่ 5607/2550 เป็นคดีที่ศาลฎีกามีคำพิพากษาเมื่อวันที่ 4 กุมภาพันธ์ 2551 นี้เอง เป็นคดีพิพาทเรื่องภาษีธุรกิจเฉพาะที่มีประเด็นน่าสนใจในหลายมุมมอง ทั้งในเรื่องที่เป็นประเด็นใหม่ คือฐานภาษีธุรกิจเฉพาะของการขายที่ดินซึ่งไม่มีราคาตลาดที่แน่นอน การใช้ความเห็นจากพยานผู้เชี่ยวชาญด้านการประเมินราคาอสังหาริมทรัพย์และน้ำหนักการให้ปากคำของพยานดังกล่าวในศาล

คดีนี้ ในปีพ.ศ. 2539 บริษัท พบ. จำกัด ขายที่ดินพร้อมตึกแถวสองชั้นจำนวน 268 คูหาในราคา 230 ล้านบาท ราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดิน มีมูลค่าสูงถึง 1,035 ล้านบาท เจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีที่ 932 ล้านบาท แต่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ราคาตลาดของที่ดินแปลงนี้ ซึ่งเป็นฐานภาษีธุรกิจเฉพาะคือ 505 ล้านบาท ศาลฎีกาพิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลางอะไรคือที่มาและเหตุผลของราคาตลาดดังกล่าว

ข้อเท็จจริงในคดีเรียงตามลำดับเหตุการณ์ สรุปได้ดังนี้

1 ที่ดินของบริษัทได้มาจากการยกให้ ไม่มีค่าตอบแทน

ปี พ.ศ. 2479 เจ้าพระยาพิชัยญาติ (นายดั่น บุนนาค) มีความประสงค์ที่จัดการทรัพย์มรดกให้อยู่ในรูปของบริษัท เพื่อนำผลประโยชน์จากการประกอบกิจการมาเป็นค่าครองชีพให้กับทายาท ได้จดทะเบียนจัดตั้งบริษัท พบ. จำกัด และโอนที่ดินบริเวณถนนเจริญกรุง เขตยานนาวา-บางรัก เนื้อที่ 27 ไร่ 2 งาน 28 ตารางวา ซึ่งเป็นที่ดินที่ได้รับพระราชทานจากพระบาทสมเด็จพระมงกุฎเกล้าเจ้าอยู่หัวรัชกาลที่หกให้บริษัทโดยไม่มีค่าตอบแทน และให้ทายาทเป็นผู้ถือหุ้น เนื่องจากไม่ต้องการให้ที่ดินของบริษัทจำหน่ายจ่ายโอนได้โดยง่ายและสงวนไว้สำหรับทายาทเท่านั้น บริษัทจึงมีข้อบังคับว่า การโอนหุ้นจะโอนได้เฉพาะโอนให้ผู้ถือหุ้นด้วยกันหรือทายาทผู้สืบสายโลหิตของผู้ถือหุ้นเท่านั้น ห้ามโอนให้บุคคลภายนอก แม้จะเป็นคู่สมรสหรือบุตรบุญธรรม การขายที่ดินต้องผ่านการพิจารณาของที่ประชุมใหญ่ผู้ถือหุ้น

2. ณ วันขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างติดพันธะสัญญาเช่าและคำมั่นให้เช่า รวม 53 ปี  

วันที่ 15 สิงหาคม พ.ศ. 2531 บริษัท พบ. จำกัด ทำสัญญาให้บริษัท น จำกัด เช่าที่ดินดังกล่าว เป็นเวลา 30 ปี และให้คำมั่นว่าเมื่อครบสัญญาเช่าแล้วจะให้เช่าต่ออีก 30 ปี

วันที่ 12 มีนาคม พ.ศ.2539 บริษัท พบ. จำกัด ขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างให้แก่บริษัท พท จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลซึ่งมีที่ตั้งสำนักงานใหญ่อยู่ที่เดียวกัน ในราคา 230 ล้านบาท ในขณะจดทะเบียนโอนนั้น เจ้าพนักงานที่ดินในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของกรมสรรพากรและพนักงานเจ้าหน้าที่ตามประมวลกฎหมายที่ดินกำหนดราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมของกรมที่ดินเป็นเงิน 1,035,555,440 บาท

3. การเชิญพบก่อนประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ

ในปีพ.ศ. 2539 ปีภาษีที่พิพาทนั้น กรมสรรพากรยังไม่ได้มอบให้กรมที่ดินจัดเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะแทนเช่นในปัจจุบัน บริษัท พบ จำกัด ไม่ได้ยื่นแบบและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด กรมสรรพากรได้มีหนังสือเชิญพบ ผู้รับมอบอำนาจของบริษัท พบ. จำกัด ชี้แจงว่าบริษัทฯ ไม่ได้ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ขายเนื่องจากจำเป็นต้องนำเงินมาชำระหนี้ มิฉะนั้นจะถูกบังคับคดี

ต่อมาบริษัทฯ มีหนังสือขอเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากราคาซื้อขายจริง และของดเบี้ยปรับ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินอนุมัติงดเบี้ยปรับให้ แต่บริษัทฯ ยังไม่ได้ชำระภาษี ต่อมาบริษัทฯ ทำหนังสือขอความเป็นธรรมโดยขอให้ ผู้เชี่ยวชาญด้านการประเมินราคาทรัพย์สิน ผู้อำนวยการโครงการพัฒนาผู้บริหารคือ รองศาสตราจารย์ น. คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ เป็นคนกลางประเมินราคา โดยบริษัทฯ เป็นผู้เสียค่าใช้จ่ายในการประเมินราคา

4. ความเห็นของผู้เชี่ยวชาญ

ผู้เชี่ยวชาญด้านการประเมินราคาอสังหาริมทรัพย์ฯ ให้ความเห็นว่า ตามประมาณการที่น่าจะเป็นไปได้มากที่สุดที่ดินพิพาทน่าจะมีมูลค่าต่ำสุดที่ 53,924,000 บาท และสูงสุดที่ 909,293,000 บาท ส่วนตึกแถวมีมูลค่าประมาณ 23,510,000 บาท

5. การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ

วันที่ 27 มกราคม 2543 บริษัท พบ. จำกัด ยื่นแบบภาษีธุรกิจเฉพาะของเดือนมีนาคม 2539 พร้อมชำระเงินเพิ่ม (เบี้ยปรับได้รับการงดเว้น) โดยคำนวณภาษีจากรายรับจำนวน 230,000,000 บาท

วันที่ 31 มีนาคม 2543 กรมสรรพากรแจ้งการประเมินให้บริษัท พบ. จำกัดชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ ประเมินโดยใช้ราคาประมาณสูงสุดที่ผู้เชี่ยวชาญให้ความเห็น คือ 909,293,000 บาท และราคาตึกแถวจำนวน 23,510,000 บาท รวมเป็นเงิน 932,803,000 บาท เป็นราคาตลาด

บริษัท พบ. จำกัด อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการฯ วินิจฉัยว่าการประเมินชอบ ยกอุทธรณ์ บริษัท พบ, จำกัด จึงฟ้องคดีต่อศาล

6. ประเด็นการต่อสู้คดีของ บริษัท พบ. จำกัด โจทก์ ฐานภาษีจากการประกอบกิจการตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 91/5 (6) ไม่ได้กำหนดให้ผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการ หรือผู้ขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีที่คำนวณจากราคาประเมินทุนทรัพย์ของกรมที่ดินแต่อย่างใด ” ที่ดินของโจทก์มีภาระติดพันสัญญาเช่า ดังนั้นราคาประเมินฯ ไม่ใช่ราคาตลาด และไม่ใช่ราคาขายจริง

7. ประเด็นการต่อสู้คดีของกรมสรรพากร จำเลย

ตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 244 พ.ศ. 2534 บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการแต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ใช้ในการเกษตรกรรม เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรซึ่งต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนรายรับที่ใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ หมายถึง ราคาซื้อขายกันตามความเป็นจริงทั่วไป หรือราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายที่ดินในวันโอน แล้วแต่ราคาใดจะมากกว่า ราคาขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างตามสัญญา 230 ล้านบาทของโจทก์ไม่ใช่ราคาตลาด แต่เป็นราคาที่ขายต่ำกว่าความเป็นจริง เนื่องจากขายให้นิติบุคคลในกลุ่มเดียวกัน มีที่ตั้งสำนักงานใหญ่อยู่ที่เดียวกัน และโจทก์ไม่โต้แย้งราคาประเมิน ณ วันโอนที่กรมที่ดิน

8. ความเห็นของผู้เชี่ยวชาญในการเป็นพยานชั้นศาล

บริษัท พบ. จำกัด โจทก์มีพยานผู้เชี่ยวชาญการประเมินราคาทรัพย์สินมาเบิกความว่า ราคาตลาดของที่ดินดังกล่าว ณ วันซื้อขาย วันที่ 12 มีนาคม 2539 ควรจะเป็น 218,942,000 บาท แต่มิได้ให้เหตุผลประกอบ

ส่วนจำเลย อ้างรองศาสตราจารย์ น. ซึ่งเป็นผู้ทำความเห็นในฐานะผู้เชี่ยวชาญในชั้นประเมินภาษี รองศาสตราจารย์ น. ให้ความเห็นว่า ที่ดินดังกล่าวควรมีราคาตลาด 218,000,000 บาท โดยมิได้ให้เหตุผลเช่นกัน

9. คำพิพากษาโดยสรุปของศาลฎีกา

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาแก้การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธณ์ของคณะ กรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยแก้รายรับจากการขายที่ดินลดลงเหลือ 481,608,500 บาทและตึกแถว 23,510,000 บาท (ตึกแถวมีสภาพเก่า ในชั้นศาลทั้งโจทก์และจำเลยไม่ติดใจโต้แย้งมูลค่าตึกแถว) รวม

เป็นเงินทั้งสิ้น 505,118,500 บาท

ศาลฎีกายืนตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง โดยให้เหตุผลประกอบคำพิพากษาว่า คำว่า “ราคาตลาด ” ตามมาตรา 91/1 (3) หมายความว่า ราคาที่ซื้อขายกันหรือที่คิดค่าบริการกันตามความเป็นจริงทั่วไปในขณะใดขณะหนึ่ง ซึ่งก็คือขณะที่ทำการซื้อขายกันนั่นเอง ตามรายงานการประเมินราคาทรัพย์สินที่มีภาระการเช่าติดพันของรองศาสตราจารย์น. ราคาตลาดของที่ดินในขณะที่มีการซื้อขายกันมีหลายราคา ราคาต่ำสุดอยู่ที่ 53,924,000 บาท ราคาสูงสุดอยู่ที่ 909,293,000 บาท ปัจจัยที่มีต่อราคาได้แก่ค่าเพิ่มและส่วนลดของที่ดิน ค่าเพิ่มของที่ดินเฉลี่ยร้อยละ 6-10 ต่อปี ส่วนค่าลดมีตั้งแต่ร้อยละ 10-12 ปัจจัยดังกล่าวเป็นการคาดคะเนอนาคต จึงเป็นการยากที่จะประมาณการค่าเพิ่มหรือส่วนลดของที่ดินได้อย่างถูกต้อง เมื่อราคาตลาดของที่ดินมีหลายราคาและเป็นการยากที่จะชี้ชัดว่าเป็นราคาใด การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ใช้ราคาสูงสุดของมูลทรัพย์สินตามรายงานของผู้เชี่ยวชาญเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงไม่ถูกต้องและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ³ ส่วนการที่พยานผู้เชี่ยวชาญฝ่ายโจทก์ประมาณว่าราคาตลาดควรจะเป็น 218 ล้านบาทก็มิได้ให้เหตุผลไว้ว่า เหตุใดค่าเพิ่มหรือส่วนลดจึงอยู่ที่อัตราดังกล่าว คำเบิกความจึงมีน้ำหนักน้อย และแม้รองศาสตราจารย์น. พยานจำเลยจะเบิกความว่า ราคาตลาดของที่ดินในวันที่ซื้อขายมีมูลค่า 218 ล้านบาท ก็ไม่ได้ให้เหตุผลไว้เช่นกัน ทั้งยังขัดกับรายงานการประเมิน

ราคาทรัพย์สินที่รองศาสตราจารย์ น. เองเป็นผู้จัดทำซึ่งระบุว่า “เป็นการยากที่จะประมาณการค่าเพิ่มและส่วนลดได้ถูกต้อง” หากเป็นราคาดังกล่าวจริง ก็น่าจะได้รับการยืนยันไว้ในรายงาน

ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่าราคาตลาดของที่ดินเป็นราคาตามที่ต่างฝ่ายต่างอ้าง และไม่อาจหาราคาตลาดที่ถูกต้องได้ ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดราคาตลาดโดยใช้ราคาเฉลี่ยระหว่างราคาขั้นต่ำกับราคาขั้นสูง เป็นเงิน 481,608,500 บาท เมื่อรวมราคาตึกแถวด้วยเป็นเงิน 505,118,500 บาท จึงเป็นธรรม